헌재 2022. 7. 21. 2019헌바410 [합헌]
출처
헌법재판소
구 상속세 및 증여세법 부칙 제12조 위헌소원
[2022. 7. 21. 2019헌바410]
판시사항
가. 납부불성실가산세의 한도규정이 삭제되고, 미납부세액에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산하는 것으로 개정된 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제78조 제2항(이하 ‘이 사건 개정조항’이라 한다)을 위 개정법 시행일 이후 ‘납부기한’이 도래하는 분부터 적용하도록 규정한 ‘상속세 및 증여세법’ 부칙 제12조 중 ‘제78조 제2항’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 진정소급입법인지 여부(소극)
나. 심판대상조항이 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부(소극)
결정요지
가. 심판대상조항이 시적범위를 규정하고 있는 이 사건 개정조항은 납부불성실가산세에 관한 것으로 심판대상조항의 진정소급입법 여부는 납부불성실가산세의 과세요건사실 완성시점을 기준으로 판단하여야 한다. 그런데 납부불성실가산세는 본세의 납세의무 성립 후 그 법정납부기한을 도과하여 본세의 납부의무를 이행하지 않은 것을 과세요건으로 하므로, 납부불성실가산세는 본세의 법정납부기한을 도과한 때 비로소 그 납세의무가 성립한다. 따라서 심판대상조항은 시행일 이후 발생한 ‘본세의 납부기한 도래’라는 과세요건사실에 대하여 신법을 적용하는 것일 뿐, 이미 과세요건사실이 완성된 납부불성실가산세에 소급하여 신법을 적용하도록 규정한 것이 아니므로 진정소급입법에 해당하지 아니한다.
나. 납부불성실가산세는 성실납부의무 등의 협력의무 이행을 확보하기 위한 행정상 제재로 도입된 이래 성실납부의무의 이행 정도, 조세행정의 정책적 방향 등에 따라 그때그때 개정되어 온 점, 이 사건 개정조항으로 개정 직전 납부불성실가산세가 미납부세액의 100분의 20을 한도로 하고 있는 점도 그 개정을 전후하여 납세자의 부담이 과중해지는 것을 방지하기 위해 일시적으로 마련된 것인 점 등에 비추어 납부불성실가산세의 한도조항이 유지될 것이라는 납세의무자의 신뢰는 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 크다고 보기 어렵다. 설령 이러한 신뢰를 보호할 필요성이 인정된다고 하더라도, 이 사건 개정조항은 원활한 조세행정의 확보와 조세형평의 실현이라는 목적을 수행하는바, 이는 청구인의 구법질서가 유지될 것이라는 신뢰이익에 비하여 중대한 공익이다. 따라서 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
심판대상조문
상속세 및 증여세법 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7010호) 제12조 중 ‘제78조 제2항’에 관한 부분
참조조문
구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되고, 1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항
참조판례
가. 헌재 2004. 7. 15. 2002헌바63, 판례집 16-2상, 59, 71헌재 2008. 5. 29. 2006헌바99, 판례집 20-1하, 142, 156헌재 2016. 12. 29. 2016헌바268, 판례집 28-2하, 644, 649나. 헌재 2011. 7. 28.
나. 2009헌바311, 판례집 23-2상, 77, 89헌재 2014. 2. 27. 2012헌바424, 판례집 26-1상, 229, 23헌재 2015. 2. 26.
다.2012헌바355, 판례집 27-1상, 64, 80-81헌재 2016. 12. 29. 2016헌바268, 판례집 28-2하, 644, 649헌재 2017. 7. 27. 2016헌바275, 판례집 29-2상, 151, 160
당사자
청 구 인박○○
대리인 법무법인(유한) 광장
담당변호사 손병준 외 2인
당해사건부산지방법원 2019구합20007 증여세 부과처분 취소 등
주문
상속세 및 증여세법 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7010호) 제12조 중 ‘제78조 제2항’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건개요
가. 청구인의 부친인 망 박□□(이하 ‘망인’이라 한다)는 2002년 내지 2004년경 ○○ 주식회사의 주식 중 296,430주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 명의수탁자인 김○○ 명의로 취득하였고, 이 사건 주식은 망인이 2007. 7. 21. 사망함에 따라 망인의 상속인인 청구인, 청구인의 모 김□□, 청구인의 누나 박△△에게 상속되었다.
나. ○○세무서장은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2에 의하여 이 사건 주식의 주주명부상 명의개서일에 실질소유자인 망인이 명의수탁자인 김○○에게 이 사건 주식을 증여한 것으로 보아 2013. 2. 4. 명의수탁자인 김○○에게 2003년 과세연도에 대한 증여세 및 가산세 1,195,261,390원을 포함하여 2002년 내지 2004년 과세연도에 대한 증여세 및 가산세를 부과ㆍ고지하고, 이와 동시에 동법 제4조 제5항에 의하여 명의신탁자인 망인을 명의수탁자인 김○○에 대한 연대납세의무자로 지정하면서 망인에게도 같은 내용의 증여세 및 가산세를 부과ㆍ고지하였다.
다. 이후 망인에 대한 증여세 부과처분은 무효라는 취지 등의 판결(서울고등법원 2018. 1. 16. 선고 2017누60637)이 선고되어 확정됨에 따라 ○○세무서장은 2018년경 김○○ 및 망인에 대한 위 처분을 직권으로 취소하고, 2019. 9. 3. 다시 명의수탁자인 김○○에게 증여세를 부과ㆍ고지하고, 이와 동시에 망인의 납세의무를 승계한 청구인을 명의수탁자인 김○○에 대한 연대납세의무자로 지정하면서 2003년 과세연도에 대한 증여세 및 가산세 1,310,496,090원을 포함하여 2003년 및 2004년 과세연도에 대한 증여세 및 가산세를 부과ㆍ고지하였다(이하, 2003년 과세연도에 대한 증여세 및 가산세 1,310,496,090원 부과처분 중 위 2013년경 부과되어 청구인이 납부한 2003년 과세연도에 대한 1,195,261,390원 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
라. 이에 청구인은 ○○세무서장을 상대로 주위적으로 이 사건 처분의 무효확인을, 예비적으로 그 취소를 구하는 소를 제기하고(부산지방법원 2019구합20007), 위 재판 계속 중 가산세의 한도규정을 삭제한 개정조항을 개정법 시행 후 납부기한이 도래하는 분부터 적용하도록 규정한 ‘상속세 및 증여세법’ 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7010호) 제12조 등에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였으나(부산지방법원 2019아2185), 2019. 10. 10. 위 부칙조항에 대한 신청 부분이 기각되자 2019. 10. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 ‘상속세 및 증여세법’ 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7010호) 제12조 전부를 심판대상조항으로 삼았으나, 당해 사건에서 청구인에게 적용되고 청구인이 문제 삼는 부분은 납부불성실가산세의 한도규정이 삭제된 제78조 제2항의 소급적용 여부에 관한 것이므로, 심판대상을 위 조항 중 ‘제78조 제2항’(이하 ‘이 사건 개정조항’이라 한다)에 관한 부분으로 한정한다.
따라서 이 사건 심판대상은 ‘상속세 및 증여세법’(이하 ‘상증세법’이라 한다) 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7010호) 제12조 중 ‘제78조 제2항’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.
[심판대상조항]
상속세 및 증여세법 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7010호)
제12조(가산세에 관한 적용례) 제78조 제1항 및 제2
항의 개정규정은 이 법 시행 후 납부기한이 도래하는 분부터 적용한다.
[관련조항]
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것)
제78조(가산세 등) ② 세무서장등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산한다.
구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)
제78조(가산세 등) ② 세무서장등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함하며, 이하 이 항에서 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각 호의 금액의 합계액을 산출세액에 가산한다. 이 경우 산출세액에 가산하는 금액은 미납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액을 한도로 한다.
1. 신고기한의 다음 날부터 1년이 되는 날까지의 기간중 미납부세액이 있는 경우 : 미납부세액에 100분의 10을 곱하여 산출한 금액
2. 제1호의 기간이 경과한 후에도 미납부세액이 있는 경우 : 미납부세액(제1호의 기간 중 납부한 세액이 있는 경우에는 이를 차감한 잔액을 말한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액
구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것)
제78조(가산세 등) ② 세무서장등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함하며, 이하 이 항에서 "미납부세액"이라 한다)에 다음 각 호의 금액의 합계액을 산출세액에 가산한다. 이 경우 산출세액에 가산하는 금액은 미납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액을 한도로 한다.
1. 신고기한의 다음 날부터 1년이 되는 날까지의 기간 중 미납부세액이 있는 경우 : 미납부세액에 100분의 10을 곱하여 산출한 금액
2. 제1호의 기간이 경과한 후에도 미납부세액이 있는 경우 : 미납부세액(제1호의 기간 중 납부한 세액이 있는 경우에는 이를 차감한 잔액을 말한다)에 자진납부전일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액
구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되고, 1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것)
제78조(가산세 등) ② 세무서장등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 경우를 말한다)에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 납부하여야 할 세액에 미달한 금액을 제외한다)을 산출세액에 가산한다.
3. 청구인의 주장
납부불성실가산세의 납세의무 성립시기는 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때라 할 것인데, 심판대상조항은 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법(이하 ‘이 사건 개정법’이라 한다) 시행 전 이미 본세의 납세의무가 성립함에 따라 그 납세의무가 성립한 납부불성실가산세의 경우에도 본세의 납부기한이 이 사건 개정법 시행 후 도래한다면 이 사건 개정조항을 적용하게 하므로 헌법 제13조 제2항의 소급과세금지
원칙에 위배된다.
4. 판단
가. 쟁점
이 사건 개정조항으로 개정되기 직전 납부불성실가산세는 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정된 상증세법에 따라 미납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액을 한도로 하여, 신고기한의 다음 날부터 1년이 되는 날까지는 미납부세액에 100분의 10을 곱하여 산출한 금액을, 1년이 경과한 후부터는 미납부세액에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 더하여 산출세액에 가산하도록 규정되어 있었다(제78조 제2항). 그런데 상증세법이 개정되면서, 납부불성실가산세의 한도규정 및 신고기한의 다음 날부터 1년이 되는 날까지는 미납부세액에 100분의 10을 곱하여 산출한 금액을 가산하는 내용이 삭제되고, 미납부세액에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산하는 것으로 일원화되었다(이 사건 개정조항). 더불어 심판대상조항은 이 사건 개정법 시행일인 2004. 1. 1. 이후 ‘납부기한’이 도래하는 분부터 이 사건 개정조항을 적용하도록 규정하였다. 이에 따라 이 사건 개정법 시행 전 본세의 납세의무가 성립한 경우에도 그 납부기한이 이 사건 개정법 시행 후 도래하는 경우라면 그 납부불성실가산세에 관한 규율은 이 사건 개정조항에 의하게 되었다.
따라서 이 사건의 쟁점은 심판대상조항에서 이 사건 개정법 시행 전 본세의 납세의무가 성립한 경우에도 이 사건 개정조항을 적용하게 하는 것이 진정소급입법으로서 헌법상 소급과세금지원칙에 위배되는 것인지, 아니면 진행 중인 사실관계에 신법을 적용시키는 부진정소급입법으로서 신뢰보호원칙에 위배되는 것인지에 관한 것이다.
나. 진정소급입법 여부
(1) 헌법 제13조 제2항은 모든 국민은 소급입법에 의하여 재산권을 박탈당하지 않는다고 규정하고 있고, 헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다고 규정하는 한편, 헌법 제59조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정하고 있는바, 이는 납세의무가 존재하지 않았던 과거에 소급하여 과세하는 입법을 금지하는 원칙을 포함한다. 그런데 납세의무는 법률이 정하는 과세요건이 충족되는 때 성립하므로, 조세법령의 효력발생 전에 완성된 과세요건사실에 대하여 당해 법령을 적용하도록 하는 입법은 소급과세금지원칙에 반하게 된다(헌재 2004. 7. 15. 2002헌바63; 헌재 2008. 5. 29. 2006헌바99 등 참조).
(2) 심판대상조항은 이 사건 개정조항의 시적범위를 규정하고 있으므로 심판대상조항이 진정소급입법인지 여부는 이 사건 개정조항이 규율하고 있는 납부불성실가산세의 과세요건사실이 완성된 시점을 기준으로 판단하여야 한다. 가산세가 본세를 전제로 부과되는 것이라 하더라도 본세와는 별개의 과세단위로서 가산세 자체의 과세요건이 충족되어야 성립하는 것이므로, 가산세에 대한 적용법령은 본세의 과세요건사실이 완성된 때가 아닌 가산세 자체의 과세요건사실이 완성된 때를 기준으로 하여야 할 것이다. 그런데 납부불성실가산세는 원활한 조세행정을 위하여 납부의무자로 하여금 조세법상 부과된 협력의무의 이행을 확보하기 위한 행정적 제재로서(헌재 2016. 12. 29. 2016헌바268 참조), 본세의 납세의무 성립 후 그 법정납부기한을 도과하여 본세의 납부의무를 이행하지 않은 것을 과세요건으로 하므로(이 사건 개정조항), 납부불성실가산세는 본세의 법정납부기한을 도과한 때 비로소 그 납세의무가 성립한다고 보아야 할 것이다.
(3) 한편, 이 사건 개정조항의 시행 무렵 시행되던 구 국세기본법(1984. 8. 7. 법률 제3746호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것)은 제21조 제1항 제11호에서 가산세의 납세의무 성립시점을 일률적으로 ‘가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때’로 규정하고 있었다. 그러나 납세의무는 법이 정한 요건에 따라 과세요건사실이 발생하게 되면 그 시점에 당연히 성립하는 것이고(국세기본법 제21조 제1항), 상증세법상 납부불성실가산세는 본세의 납세의무 성립 후 그 법정납부기한을 도과하여 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 것을 과세요건으로 규정하고 있으므로, 납부불성실가산세의 납세의무는 위와 같은 과세요건이 충족되어야 성립될 것이다. 이와 같은 법리는 2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정된 국세기본법에 반영되어 납부불성실가산세의 경우 ‘법정납부기한 경과 후 1일마다 그 날이 경과하는 때’가 납세의무 성립시기로 규정되는 등 가산세의 납세의무 성립시기가 그 유형별로 규정되기에 이르렀다(제21조 제2항 제11호). 결국 납부불성실가산세의 납세의무 성립시점은 본세의 법정납부기한이 경과한 때 비로소 성립하는 것으로 보아야 할 것이고, 다만, 위 개정 전 국세기본법 제21조가 가산세의 납세의무 성립시점을 ‘가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때’로 규정한 것은 가산세가 본세
에 종속되는 성격을 반영하고, 징수의 편의를 위하여 가산세와 본세를 분리하지 않고 통합하는 입법형식을 취하고 있는 점을 반영한 의미로 이해할 수 있다.
(4) 이 사건 개정법은 그 부칙 제1조에서 “이 법은 2004. 1. 1.부터 시행한다.”라고 규정하는 한편, 심판대상조항에서 “가산세에 관한 적용례”라는 제목 하에 ‘이 사건 개정조항은 이 법 시행 후 납부기한이 도래하는 분부터 적용한다.’고 규정하고 있는바, 심판대상조항의 취지는 가산세가 본세의 납세의무 성립 후 그 법정납부기한을 도과하여 제대로 신고 또는 납부되지 않은 것을 과세요건으로 하는 등 그 납세의무의 성립시기 등이 본세와 다른 점을 감안하여 부칙 제1조와는 별도의 조항을 규정한 것이고, 납세의무 성립시기에 관한 특례규정이라 보기는 어렵다. 만약 가산세의 납세의무 성립시기를 본세의 납세의무 성립시기와 일치하여 해석하게 된다면, 가산세의 경우 과세요건이 갖춰지지도 않은 상태에서 그 납세의무가 성립한다는 것으로 납세의무 성립시기에 관한 일반원리와 모순되는 결과가 발생하게 된다.
(5) 나아가 청구인은 과세관청이 자의적으로 납부기한을 설정함에 따라 납부불성실가산세에 관한 적용법률을 결정할 수 있게 되어 부당하다는 취지로도 주장한다. 그러나 납부불성실가산세는 앞서 살펴본 바와 같이 본세의 법정납부기한 다음날부터 그 납세의무가 성립하는 것이고, 구 상증세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것) 제67조 제1항, 제68조 제1항 및 제70조 제1항에서 상속세 및 증여세의 신고납부기한을 ‘상속개시일부터 6월이 되는 날’ 혹은 ‘증여받은 날부터 3월이 되는 날’로 규정하고 있으므로, 구 상증세법상 납부불성실가산세의 법정납부기한은 자의적인 설정이 불가능하다. 따라서 위와 같은 청구인 주장은 더 나아가 살펴보지 아니한다.
(6) 결국 심판대상조항은 시행일 이후 발생한 ‘본세의 납부기한 도래’라는 과세요건사실에 대하여 신법을 적용하는 것일 뿐, 이미 과세요건사실이 완성된 납부불성실가산세에 소급하여 신법을 적용하도록 규정한 것이 아니므로 진정소급입법에 해당하지 아니한다. 다만, 진정소급입법에 해당하지는 않더라도 심판대상조항이 납부불성실가산세 한도를 미납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액으로 하였던 기존의 법적 상태에 대한 청구인의 신뢰를 침해하는 것이라면, 이는 신뢰보호원칙에 위배되는 것이므로 이에 대하여 살펴볼 필요가 있다.
다. 신뢰보호원칙 위배 여부
(1) 신뢰보호원칙은 헌법상 법치국가의 원칙으로부터 파생되는 것으로서, 신뢰보호원칙의 위반 여부를 판단하기 위해서는 침해받은 이익의 내용 및 보호가치, 신뢰가 손상된 정도 등과 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교ㆍ형량하여야 한다(헌재 2011. 7. 28. 2009헌바311; 헌재 2017. 7. 27. 2016헌바275 등 참조). 다만, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세ㆍ재정정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼 조세에 관한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 특별한 사정이 없는 한 현재의 세법이 변함없이 유지되리라는 납세자의 기대나 신뢰는 보호될 수 없다(헌재 2014. 2. 27. 2012헌바424 등 참조).
(2) 앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 개정조항으로 개정되기 전에는 본세의 납부기한 내 본세를 납부하지 않더라도 이에 대한 납부불성실가산세가 미납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액을 한도로 규정되어 있었으므로, 청구인으로서는 이에 대한 기대 내지 신뢰를 가질 수 있다.
그런데 납부불성실가산세는 성실납부의무 등의 협력의무의 이행을 확보하기 위하여 그 불이행에 대한 소정의 금전적 부담을 내용으로 하는 행정상의 제재인바(헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355 등 참조), 성실납부의무라는 정책적 목적을 달성하기 위한 구체적인 내용은 사회적ㆍ경제적 변화 등에 따라 달라질 수 있는 것이다. 실제 상속세 내지 증여세에 대한 납부불성실가산세도 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 상속세법에 도입된 이래 성실납부의무의 이행 정도, 조세행정의 정책적 방향, 조세형평 및 공평한 조세부담에 대한 국민적 인식의 변화 등에 따라 그때그때 개정되었다.
특히 이 사건 개정조항으로 개정되기 직전의 납부불성실가산세는 그 종전 상증세법에서 납부불성실가산세를 미납부세액의 100분에 10에 상당하는 금액으로만 규정하던 것을, 신고기한의 다음날부터 1년이 되는 날까지는 미납부세액의 100분의 10에 상당하는 금액으로, 위 기간이 경과한 후부터는 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 더하여 산출세액에 가산하도록 개정된 것이다. 즉 미납세액에 대한 지연이자 상당의 이익을 국고에 보전하고, 성실히 납세한 사람과 그렇지 않은 사람 사이에 조세부담의 공평을 기하면서도 개정을 전후하여 납세자의 부담이 과중해지는 것을 방지하기 위해 미납부세액의 100분
의 20이라는 한도조항을 둔 것이다.
또한, 이 사건 개정조항으로 개정되기 직전 납부불성실가산세가 미납부세액의 100분의 20을 한도로 하고 있는 점은 1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정된 상증세법에서 비로소 규정된 것이고, 이 또한 그 이전에는 납부불성실가산세가 미납부세액의 100분의 10으로 인정되던 것이 미납기간에 비례하는 것으로 개정되면서 한도조항이 마련되기에 이른 것인바, 납부불성실가산세의 한도에 대하여 구법질서에 의거한 신뢰가 형성되었다고 보기도 어렵다.
결국 납세자의 부담을 일시적으로 완화하기 위하여 마련된 것에 불과한 한도조항에 대한 기대나 신뢰를 보호할 가치가 있다고 할 수 없고, 또한 복잡다양한 경제현상에 따라 신축적인 개정이 요구되는 조세법에 있어서 그러한 조세우대조치는 잠정적인 것으로서 장래에 축소 내지 폐지되는 방향으로 개정될 수 있으리라는 것을 충분히 예측할 수 있으므로 납부불성실가산세의 한도조항이 유지될 것이라는 납세의무자의 신뢰는 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 크다고 보기는 어렵다.
(3) 설령 위와 같은 신뢰를 보호할 필요성이 인정된다고 하더라도, 이 사건 개정조항은 미납기간의 장단과 미납세액의 다과라는 두 가지 요소를 고려하여 금융기관의 이자율을 감안한 가산세율을 곱하여 산출된 가산세를 부과하도록 함으로써 원활한 조세행정의 확보와 조세형평의 실현이라는 목적을 수행하는바, 이는 청구인의 구법질서가 유지될 것이라는 신뢰이익에 비하여 중대한 공익이다. 또한, 납부불성실가산세는 조세법상 부과된 협력의무의 이행을 확보하기 위한 행정적 제재의 성격을 갖고 있는바(헌재 2016. 12. 29. 2016헌바268 참조), 동일한 시기의 세금미납행위에 대해 동일한 법령이 적용되도록 하는 것이 납세의무자 사이의 형평과 과세관청의 집행의 효율을 달성할 수 있는 방법이 될 것이다. 만약 청구인이 주장하는 바와 같이 이 사건 개정조항 시행일 이전에 본세의 납세의무가 성립한 사람들의 신뢰를 보호하기 위하여 이 사건 개정조항 시행일 이후 본세의 납세의무가 성립한 사람에 대해서만 이 사건 개정조항을 적용하고, 시행일 전에 본세의 납세의무가 성립한 사람에 대해서는 납부불성실가산세를 납부하지 아니하였음에도 여전히 납부불성실가산세의 총 한도를 유지하도록 한다면, 이 사건 개정조항이 추구하는 위와 같은 정책적 목적을 실현하는 데 방해가 되거나 그 정책효과가 현저히 줄어드는 결과가 될 것이다.
(4) 따라서 심판대상조항은 신뢰보호원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
5. 결론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판장 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선